[행정 판결문] 서울행정법원 2023구합55405 - 담배소비세등부과처분취소

 

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서 울 행 정 법 원
제 9 부
위헌제청결정
주 문
구 지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1호 중 
담배사업법(2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되어 2026. 4. 24. 시행되기 전의 것) 
제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분, 제51조 중 ‘니코틴 용액의 용량’ 부분, 제52조 제1항 
제1호 마목 1)의 위헌 여부에 관한 심판을 제청한다. 
이 유
1. 사건의 개요
가. 원고는 2019. 6. 14.부터 2020. 6. 25.까지 중국 소재 B 등 3개 업체가 제
조한 니코틴 원액을 사용하여 제조된 흡연 디바이스1) 및 전자담배용액(이하 ‘이 사
건 물품’이라 한다) 140건을 수입하면서 니코틴은 ‘연초의 줄기’에서 추출하였다는 
취지로 신고하고, 이를 ‘연초의 잎’에서 니코틴을 추출한 담배사업법상 담배에 해당
1) 향료 등이 첨가된 니코틴 농축액과 배터리가 내장되어 있다.
사 건 2023구합55405 담배소비세등부과처분취소
원 고 A 주식회사
피 고 별지1 피고 목록 기재와 같다.
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하지 않는다고 보아 보세구역에서 반출한 날의 다음 달 20일까지 담배소비세의 산
출세액을 과세관청에 신고․납부하지 않았다. 
나. 피고들은 이 사건 물품이 ‘연초의 잎’에서 추출된 니코틴 용액을 함유하고 있어 
담배사업법 제2조 제1호에 따른 담배에 해당한다는 이유로 2023. 1. 12.부터 2023. 2. 10.
까지 구 지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1호, 
제49조 제2항, 제51조, 제52조 제1항 제1호 마목 1) 등에 근거하여 원고에게 합계 
17,211,466,840원2)의 담배소비세, 지방교육세 및 가산세를 각 부과하였다(이하 ‘이 사건 
처분’이라 한다).
다. 원고는 이 사건에서 이 사건 처분의 무효확인 또는 취소를 구하고 있다. 
2. 관련 법령
2) 담배소비세 7,364,937,340원, 지방교육세 3,378,547,180원, 담배소비 가산세 5,131,574,740원, 지방교육 가산세 884,271,060원
■ 담배사업법(2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되어 2026. 4. 24. 시행되기 전의 것)
제2조(정의) 
이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입
하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
■ 구 지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것)
제47조(정의) 
담배소비세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 「담배사업법」 제2조에 따른 담배를 말한다.
제49조(납세의무자)
② 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 
있다.
제51조(과세표준) 
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담배소비세의 과세표준은 담배의 개비수, 중량 또는 니코틴 용액의 용량으로 한다. 
제52조(세율) 
① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
마. 제5종 전자담배
1) 니코틴 용액을 사용하는 경우: 니코틴 용액 1밀리리터당 628원
② 제1항에 따른 세율은 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 가감할 수 있다.
제55조(담배의 반출신고) 
제조자 또는 수입판매업자는 담배를 제조장 또는 보세구역에서 반출(제53조에 따른 미납세 
반출 및 제54조에 따른 과세면제를 위한 반출을 포함한다)하였을 때에는 대통령령으로 정
하는 바에 따라 지방자치단체의 장에게 신고하여야 한다.
제60조(신고 및 납부 등) 
② 수입판매업자는 매월 1일부터 말일까지 보세구역에서 반출한 담배에 대한 산출세액을 
다음 달 20일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 지방자치단체의 장에게 신고납부하여
야 한다.
제61조(부족세액의 추징 및 가산세) 
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 산출세액 또는 부족세액의 100분의 30
에 해당하는 금액을 징수하여야 할 세액에 가산하여 징수한다.
3. 제조자 또는 수입판매업자가 제55조에 따른 신고를 하지 아니한 경우
③ 제1항 및 제2항의 산출세액 및 부족세액은 해당 행위에 의한 담배수량에 대하여 과세표
준과 세율을 적용하여 산출한다.
제150조(납세의무자) 
지방교육세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
4. 담배소비세의 납세의무자
제151조(과세표준과 세율)
① 지방교육세는 다음 각 호에 따라 산출한 금액을 그 세액으로 한다.
4. 이 법 및 지방세감면법령에 따라 납부하여야 할 담배소비세액의 1만분의 4,399
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3. 위헌법률심판제청 대상
구 지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1호 중 
담배사업법(2025. 12. 23. 법률 제21216호로 개정되어 2026. 4. 24. 시행되기 전의 것) 
제2조 제1호의 ‘연초의 잎’ 부분, 제51조 중 ‘니코틴 용액의 용량’ 부분, 제52조 제1항 
제1호 마목 1)(이하 통틀어 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)
4. 재판의 전제성
제청대상 법률조항은 이 사건 처분의 근거 법률이다. 제청대상 법률조항이 헌법에 
위반되는지 여부에 따라 이 법원은 당해사건에서 이 사건 처분의 위법성에 관하여 
다른 내용의 재판을 할 수 있다. 
5. 제청의 이유
이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙(헌법 제37조 제2항), 조세평등주의(헌법 제11조 
제1항)에 위배되어 당해사건 원고와 같은 담배 수입판매업자의 재산권(헌법 제23조 제1항) 
및 직업수행의 자유(헌법 제15조)를 침해한다고 의심할 만한 상당한 이유가 있다. 그 근거
는 다음과 같다. 
가. 당해사건의 원고는 다음과 같은 경위로 이 사건 물품이 담배사업법상 담배에 해당
하지 않는다고 판단하여 담배소비세 등을 가격에 포함하지 않고 소비자에게 판매하였다.
■ 구 지방세기본법(2020. 12. 29. 법률 제17768호로 개정되기 전의 것)
제53조(무신고가산세)
① 납세의무자가 법정신고기한까지 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부
하여야 할 세액(이 법과 지방세관계법에 따른 가산세와 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 
가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)의 100분의 20에 
상당하는 금액을 가산세로 부과한다. 
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○ 기획재정부는 2016. 9. 29. ’연초의 잎이 아닌 연출의 줄기와 뿌리 부분에서 추출한 니코
틴은 담배사업법령상 담배에 해당하지 않는다.‘라는 유권해석을 내렸고, 그 이후 국내 전자
담배 수입판매업자들은 연초의 줄기와 뿌리 부분에서 추출한 니코틴 원액으로 제조하였다고 
표방하는 해외업체들을 찾아 전자담배용액을 수입하기 시작하였다. 이에 따라 2017년경부터 
’Stem 니코틴‘으로 불리는 액상 니코틴(대체로 중국 소재 업체에서 제조된 것이다)의 수입량
이 급증하였는데, 수입판매업자들은 ’Stem 니코틴‘을 연초의 줄기와 뿌리 부분에서 추출한 
니코틴이라는 취지로 수입신고하고, 보세구역 반출 과정에서 담배소비세의 신고·납부를 하지 
않았다.
○ 관세청은 2019. 9. 2. 액상형 전자담배 수입신고시 천연·합성 여부를 필수적으로 기재하고, 
줄기·뿌리 추출 니코틴, 합성 니코틴에 대해서는 증빙서류로 ① 거래계약서, ② 구매단계부터 
액상 추출 및 수출단계까지 제조공정별로 수출국 내 줄기·뿌리추출(또는 합성) 니코틴 용액 제조
사실 증빙자료, ③ 줄기·뿌리추출(또는 합성) 니코틴 용액 제조공정별 제조국 정부가 발행한 제조자 
허가증 및 제조공장 등록증, ④ 신고서 품명란에 ’줄기·뿌리 추출(또는 합성) 니코틴‘이 기재된 
수출국 세관 발행 수출신고필증, ⑤ 물질안전보건자료(MSDS)를 제출하도록 하는 수입통관 강화 
조치를 시행하였다. 
○ 원고는 니코틴을 ’연초의 줄기‘에서 추출하였다고 믿고 이 사건 물품을 수입하였고, 그 과정
에서 세관이 요구하는 증빙서류를 중국 수출업체로부터 제공받아 제출하였다(원고가 제출한 
증빙서류가 위·변조되거나 허위로 작성되었다고 볼 자료는 없다). 관세청의 수입통관 강화 조치 
이후에도 이 사건 물품은 정상적으로 통관되었고, 원고가 이를 수입하는 기간 동안 개별소비세 
등의 과세처분을 받은 바는 없다. 
○ 원고가 통관 과정에서 제출한 증빙서류에서 이 사건 물품의 원료로 표기된 ’연경(烟梗)‘과 
’Stem’이라는 용어는 연초의 잎 외에 연초의 대줄기를 의미하는 용어로 사용된 적이 있고, 
원고가 이 사건 물품을 수입할 당시 니코틴을 연초의 뿌리와 대줄기에서 추출하는 것이 
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나. 담배소비세는 담배의 소비를 과세물건으로 하는 간접소비세이고 개별소비세인데 
단지 징세 편의를 위하여 담배를 보세구역 등으로부터 반출할 때 수입판매업자 등에게 
미리 납부하도록 하는 것이므로, 담배소비세를 판매가격에 포함시켜 소비자에게 ‘전가’
함으로써 이를 소비자가 실질적으로 부담하도록 하는 것은 담배소비세의 본질이다
(헌법재판소 2001. 4. 26. 선고 2000헌바59 전원재판부 결정 참조). 지방세법이 수입
판매업자 등을 납세의무자로 정한 것은 단지 징세절차의 편의를 위한 것임에도 이 사건 
법률조항은 니코틴 용액을 사용하는 전자담배에 대하여 수입판매업자가 담배소비세를 
소비자에게 전가하였는지 여부나 전가하지 못한 경우 그 이유와 경위, 수입판매업자의 
귀책사유의 유무와 정도 등의 사정은 고려하지 않고 무조건 니코틴 용액 1ml당 628원
이라는 정액의 세율이 적용되도록 한다. 담배소비세는 실질적인 부담주체가 소비자가 
되어야 함이 그 본질임에도 이 사건 법률조항은 예외 없이 소비자가 아닌 수입판매업자
에게 세부담을 시킨다.
다. 담배 수입판매업자가 판매가격에 담배소비세를 포함시키지 않아 소비자에게 전가
하지 않은 경우 가격경쟁력이 높아진 담배는 담배시장에서의 판매가 촉진되는 이점이 
있다. 그러나 수입판매업자는 전가하지 못한 담배소비세를 별도로 납부하여야 한다. 
이 사건 법률조항은 담배소비세를 전가하지 못한 경우 관련된 개별적․구체적인 사정
을 감안하지 않고 일률적인 세율이 적용되도록 한다. 담배소비세를 가격에 반영하지 
못한 경우 담배의 소비를 억제하고자 하는 과세목적은 달성할 수 없다. 
라. 이 사건 법률조항은 소비자에게 담배소비세를 전가하지 못한 담배 수입판매업자로 
기술적으로 불가능하지는 않았다(지방세법도 이를 반영하여 2020. 12. 29. 연초의 잎이 아닌 
다른 부분을 원료로 하는 경우에도 담배로 보아 과세대상에 포함되는 것으로 개정되었다). 
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하여금 더 이상 사업을 영위할 수 없을 압살적․몰수적인 수준의 세액을 부담하도록 하여 
재산권과 직업수행의 자유를 본질적으로 제한하고, 조세평등주의가 요구하는 담세능력에 
따른 과세의 원칙에도 위배될 소지가 크다. 법인이 담배소비세를 납부하지 못할 경우 그 
효과는 2차 납세의무를 부담하는 과점주주 등(지방세기본법 제46조)에게 영향을 미친다. 
당해사건의 원고는 2019년, 2020년 동안 1년 평균 약 107억 원의 영업이익(그 대부분은 
전자담배용액 판매가 아닌 흡연 디바이스 판매로 인한 것으로 보인다)을 얻었는데, 
2019. 6. 14.부터 약 1년 동안 전자담배용액을 수입하면서 소비자에게 전가하지 않은 
약 107억 원의 담배소비세와 지방교육세를 부과받고, 그 외에도 약 60억 원의 개별소비세, 
부가가치세(가산세 포함)를 부과받았다. 흡연 디바이스 판매 부분을 제외하면(당해사건에서 
원고가 제출한 증거에 의하면 액상형 전자담배 제품에서 디바이스가 차지하는 원가 비중
은 약 94%에 이른다) 영업이익을 현저히 초과하는 세액을 납부하여야 한다.
마. 수입판매업자가 담배의 보세구역 반출신고와 반출한 담배에 대한 산출세액의 
신고․납부를 하지 아니한 경우 구 지방세기본법(2020. 12. 29. 법률 제17768호로 개정
되기 전의 것) 제53조 제1항에 따른 20% 세율의 무신고가산세에 더하여 구 지방세법
(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제61조 제2항에 따른 30% 세율
의 불법행위가산세가 부과되는데, 당해사건 원고에게도 위 각 가산세가 부과되었다. 
담배소비세가 실질적인 부담자를 소비자로 함에 그 본질이 있는 점과 가산세가 가진 
의무불이행에 대한 제재적 성격을 고려하여 보면, 수입판매업자가 반출신고와 산출세액 
신고․납부를 하지 않은 데 따른 제재는 가산세 부과로 충분하고 담배소비세를 전액 
부담하여야 할 논리적 필요성이 있다고 단정하기 어렵다. 
바. 지방세기본법과 지방세법에는 건축법 제5조3)와 같은 적용의 완화 규정이나 
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독일 조세기본법(Abgabenordnung, AO) 제163조, 제227조(조문의 구체적인 내용
은 별지2 기재와 같다)에 규정된 형평면제처분(Billigkeitserlass)과 같은 제도를 
마련하고 있지도 않아 당해사건과 같이 비정형적이고 특수한 사례에서 법률을 기계
적으로 적용함으로써 발생할 수 있는 과도한 가혹함과 불공정한 결과를 조정․완화
할 수 있는 수단이 없다.
사. ‘잎 추출 니코틴’과 ‘줄기 추출 니코틴’은 양자 모두 연초에서 추출되는 천연니코틴
으로 니코틴의 순도나 유해물질의 포함 정도에 있어 본질적으로 구별되지 않는다. ‘합성
니코틴’도 성상이나 분자의 구조에 있어 ‘잎 추출 니코틴’과 아무런 차이가 없어 육안은 
물론 정밀분석 장비로도 양자를 구별할 수 없고, 오히려 ‘잎 추출 니코틴’에 비하여 
높은 순도로 제조되거나 독성․발암성 유해물질을 더 많이 함유할 수도 있다. 담배의 
소비를 억제한다는 담배소비세의 유도적 목적에서 보면, ‘잎 추출 니코틴’, ‘줄기 추출 
니코틴’, ‘합성니코틴’ 모두 같이 규제되어야 할 것임에도 이 사건 법률조항은 합리적 
이유 없이 ‘연초의 잎’에서 추출된 니코틴만을 과세대상으로 삼고 있다.
6. 결론
그렇다면 이 사건 법률조항은 그 위헌 여부가 당해사건 재판의 전제가 되고 이를 
위헌이라고 의심할 만한 상당한 이유가 있으므로, 직권으로 이에 관한 심판을 제청
하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 
3) 제5조(적용의 완화) 
① 건축주, 설계자, 공사시공자 또는 공사감리자(이하 “건축관계자”라 한다)는 업무를 수행할 때 이 법을 적용하는 것이 매우 
불합리하다고 인정되는 대지나 건축물로서 대통령령으로 정하는 것에 대하여는 이 법의 기준을 완화하여 적용할 것을 
허가권자에게 요청할 수 있다.
② 제1항에 따른 요청을 받은 허가권자는 건축위원회의 심의를 거쳐 완화 여부와 적용 범위를 결정하고 그 결과를 신청인에게 
알려야 한다. 
③ 제1항과 제2항에 따른 요청 및 결정의 절차와 그 밖에 필요한 사항은 해당 지방자치단체의 조례로 정한다.
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별지1
피고 목록
1. 서울특별시장
2. 부산광역시장
3. 인천광역시장
4. 대구광역시장
5. 광주광역시장
6. 대전광역시장
7. 수원시 팔달구청장
8. 창원시 의창구청장
9. 울산광역시장
10. 제주특별자치도지사
11. 청주시장
12. 화성시장
13. 고양시장
14. 안산시장 
15. 성남시장
16. 부천시장
17. 용인시 처인구청장
18. 천안시 동남구청장
19. 평택시장
20. 전주시 완산구청장
21. 시흥시장
22. 김해시장
23. 남양주시장
24. 포항시장
25. 파주시장
26. 안양시 만안구청장
27. 구미시장
28. 김포시장
- 10 -
29. 의정부시장
30. 아산시장
31. 원주시장
32. 광주시장
33. 양산시장
34. 진주시장
35. 경주시장
36. 여수시장
37. 군산시장
38. 이천시장
39. 경산시장
40. 거제시장
41. 춘천시장
42. 익산시장
43. 안성시장
44. 목포시장
45. 포천시장
46. 울주군수
47. 세종특별자치시장
48. 강릉시장
49. 오산시장
50. 충주시장
51. 순천시장
52. 양주시장
53. 당진시장
54. 광명시장 
55. 달성군수
56. 서산시장 
57. 군포시장
58. 하남시장 
59. 칠곡군수
- 11 -
60. 구리시장
61. 음성군수
62. 안동시장 
63. 통영시장 
64. 광양시장 
65. 기장군수 
66. 제천시장
67. 논산시장
68. 사천시장
69. 김천시장
70. 공주시장
71. 여주시장
72. 양평군수
73. 진천군수
74. 보령시장
75. 밀양시장
76. 정읍시장
77. 영천시장
78. 영주시장
79. 동두천시장
80. 속초시장
81. 나주시장 
82. 홍성군수
83. 동해시장
84. 가평군수
85. 홍천군수
86. 의왕시장
87. 완주군수
88. 상주시장
89. 예산군수
90. 함안군수
- 12 -
91. 철원군수
92. 김제시장 
93. 태안군수
94. 해남군수
95. 삼척시장
96. 연천군수 
97. 영암군수
98. 정선군수
99. 남원시장
100. 문경시장
101. 강화군수
102. 무안군수
103. 창녕군수
104. 울진군수
105. 인제군수
106. 완도군수
107. 평창군수
108. 고흥군수
109. 부여군수
110. 화천군수
111. 경상남도 고성군수
112. 영광군수
113. 금산군수
114. 서천군수
115. 거창군수
116. 성주군수
117. 부안군수
118. 증평군수
119. 태백시장
120. 고창군수
121. 옥천군수
- 13 -
122. 의성군수
123. 강원도 고성군수
124. 화순군수
125. 영덕군수
126. 장성군수
127. 예천군수
128. 횡성군수
129. 양구군수
130. 영동군수
131. 영월군수
132. 남해군수
133. 양양군수
134. 청도군수
135. 하동군수
136. 고령군수
137. 보성군수
138. 괴산군수
139. 장흥군수 
140. 진도군수
141. 과천시장
142. 합천군수
143. 함양군수 
144. 담양군수
145. 보은군수
146. 산청군수
147. 단양군수
148. 신안군수
149. 옹진군수
150. 강진군수
151. 봉화군수
152. 임실군수
- 14 -
153. 청송군수
154. 청양군수
155. 함평군수
156. 계룡시장
157. 무주군수
158. 군위군수
159. 곡성군수
160. 의령군수
161. 구례군수
162. 장수군수
163. 순창군수
164. 진안군수
165. 영양군수
166. 울릉군수
- 15 -
별지2
독일 조세기본법 
Abgabenordnung (AO)
제163조 형평을 이유로 한 조세의 변경확정 
(1) 조세의 징수가 개별적인 사안의 상황에 비추어 형평에 반하는 경우 더 낮게 조세를 
확정할 수 있고, 조세를 증가시키는 개별적인 과세기초는 조세확정에서 고려하지 않을 
수 있다. 소득에 관한 조세에 있어 납세자의 동의가 있는 경우 조세부담을 가중시키는 
개별적인 과세기초는 더 나중에, 조세부담을 감소시키는 개별적인 과세기초는 더 이른 
시점에 고려하도록 허용할 수 있다. 
(2) 제1항에 따른 형평조치는 이와 관련하여 중요한 의미가 있는 조세확정과 결합될 
수 있다.
(3), (4) 생략
§ 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, 
die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt 
bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig 
wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen 
zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer 
erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die 
Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung 
verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
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제227조 면제
과세관청은 조세채무관계로 인한 청구권을 그 징수가 형평에 반하는 경우 전부 또는 
일부를 면제할 수 있다; 동일한 요건 하에 이미 납부된 세액은 환급 또는 공제될 수 
있다.
§ 227 Erlass
Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder 
zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig 
wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge 
erstattet oder angerechnet werden.